審計(jì),是指由獨(dú)立的專門機(jī)構(gòu)或人員接受委托或根據(jù)授權(quán),對(duì)國家行政、事業(yè)單位和企業(yè)及其他經(jīng)濟(jì)組織的會(huì)計(jì)報(bào)表和其他資源及其所反映的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)進(jìn)行審查并發(fā)表意見。

從審計(jì)主體的不同來考慮,審計(jì)可以劃分為國家審計(jì)(也稱政府審計(jì))、內(nèi)部審計(jì)和民間審計(jì)(也稱獨(dú)立審計(jì)、注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì))。國家審計(jì),是由政府審計(jì)機(jī)關(guān)代表政府依法進(jìn)行的審計(jì),主要監(jiān)督檢查各級(jí)政府及其部門的財(cái)政收支及公共資金的收支、運(yùn)用情況;內(nèi)部審計(jì),是由各部門、各單位內(nèi)部設(shè)置的專業(yè)機(jī)構(gòu)或人員實(shí)施的審計(jì),主要監(jiān)督檢查本部門、本單位的財(cái)務(wù)收支和經(jīng)營管理活動(dòng);民間審計(jì),是由經(jīng)政府有關(guān)部門審核批準(zhǔn)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師組成的會(huì)計(jì)師事務(wù)所進(jìn)行的審計(jì),主要審查被審計(jì)單位的會(huì)計(jì)報(bào)表及相關(guān)資料并發(fā)表意見。近年來,關(guān)于這三種審計(jì)的比較的論著并不鮮見,然而這三種審計(jì)的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)之間的關(guān)系卻較少受到人們的關(guān)注,盡管民間審計(jì)的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)問題一直是個(gè)熱點(diǎn)問題。作者擬從審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的角度對(duì)國家審計(jì)、內(nèi)部審計(jì)和民間審計(jì)作一個(gè)膚淺的比較,以求能更好地理解審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

一、內(nèi)涵探討比較

關(guān)于國家審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)、內(nèi)部審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)和民間審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的內(nèi)涵目前學(xué)術(shù)界存在這樣一種看法:認(rèn)為我國《獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則第9號(hào)———內(nèi)部控制與審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)》已明確規(guī)定了民間審計(jì)中的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)是指會(huì)計(jì)報(bào)表存在重大錯(cuò)報(bào)或漏報(bào),而注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)后發(fā)表不恰當(dāng)意見的可能性;而國家審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)、內(nèi)部審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)和民間審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)比較除了審計(jì)主體不同外在內(nèi)涵上并無本質(zhì)區(qū)別,因此三者在內(nèi)涵方面可以視為等同。

其實(shí)這是一種較為模糊的認(rèn)識(shí),抹煞了三者之間重要的區(qū)別,并不可取。畢竟,國家審計(jì)、內(nèi)部審計(jì)和民間審計(jì)在審計(jì)方式、審計(jì)對(duì)象、審計(jì)實(shí)施手段、審計(jì)獨(dú)立性、審計(jì)內(nèi)容和目的等諸多方面還存在很大的區(qū)別,由此引發(fā)的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)自然會(huì)不盡相同,那么其風(fēng)險(xiǎn)內(nèi)涵當(dāng)然會(huì)不一樣了。如前所述,大家對(duì)民間審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的內(nèi)涵普遍存在一致認(rèn)識(shí),本人不再贅述。值得注意的一點(diǎn)是,會(huì)計(jì)報(bào)表不存在重大的錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)而注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)后發(fā)表不恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)意見也屬于民間審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的范疇,然而由于在實(shí)務(wù)中出現(xiàn)這種風(fēng)險(xiǎn)的可能性都非常小因而通常被忽略,在其定義中也沒有反映出來。與此相反的是,在國家審計(jì)實(shí)際工作中誤受風(fēng)險(xiǎn)和誤拒風(fēng)險(xiǎn)的可能性都非常大,都可能使國家審計(jì)主體承擔(dān)責(zé)任或損失,因此,我們認(rèn)為,國家審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)是指國家審計(jì)主體及其審計(jì)人員因?qū)徲?jì)意見書或?qū)徲?jì)決定中的審計(jì)結(jié)果不客觀、不正確而承擔(dān)責(zé)任或損失的可能性。對(duì)于內(nèi)部審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)而言,由于內(nèi)部審計(jì)的內(nèi)容主要是對(duì)內(nèi)部控制的健全、有效,會(huì)計(jì)及相關(guān)信息的真實(shí)、合法完整,經(jīng)營績效以及經(jīng)營合規(guī)性等進(jìn)行檢查、監(jiān)督和評(píng)價(jià),因而我們認(rèn)為內(nèi)部審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)是指企業(yè)的財(cái)務(wù)收支存在錯(cuò)報(bào)或漏報(bào),或經(jīng)營管理活動(dòng)存在漏洞和弊端而內(nèi)部審計(jì)人員審計(jì)后發(fā)表不恰當(dāng)審計(jì)意見的可能性。

二、特征探討比較

一般的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)與其他風(fēng)險(xiǎn)相比較,它具有如下特征:

1•客觀性。即審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)是客觀存在的,而且普遍存在于所有審計(jì)業(yè)務(wù)之中和整個(gè)審計(jì)過程之中。

2•必然性。現(xiàn)代審計(jì)與早期審計(jì)的最大不同就是采用審計(jì)抽樣方法,因此不論是統(tǒng)計(jì)抽樣還是判斷抽樣,從總體中抽出部分樣本來推斷總體的特征,總會(huì)使樣本的特性與總體特性或多或少發(fā)生偏差,從而存在一定程度的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

3•不確定性。審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的存在是客觀的,但是否需要承擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)責(zé)任卻難以預(yù)料,可能需要也可能不需要承擔(dān)責(zé)任。

4•可控性。雖然審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)客觀而又普遍的存在,但不等于它是不可控制的,實(shí)際上,審計(jì)人員可以通過主觀努力把審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)降低到可能接受的水平,從而最大限度地避免承擔(dān)審計(jì)責(zé)任。

同時(shí),不同主體的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)還具有不同的特征。就民間審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)而言,主要表現(xiàn)在它更為直接的體現(xiàn)在法律風(fēng)險(xiǎn)上,其風(fēng)險(xiǎn)責(zé)任的承擔(dān)更為密切地與被審公司的經(jīng)營有關(guān):我國的民間審計(jì)行業(yè)進(jìn)入到90年代后,愈來愈面臨“訴訟爆炸”的沖擊,由于“深口袋”的觀念深入人心,一旦被審公司的經(jīng)營失敗被揭露出來,人們總是將目光集中到注冊(cè)會(huì)計(jì)師的身上,對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職業(yè)水平及職業(yè)道德大加譴責(zé)。所以,被審公司的經(jīng)營失敗是民間審計(jì)的最大風(fēng)險(xiǎn)。

國家審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)除具有一般審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的特征外,自身還表現(xiàn)出如下特征:

1•范圍的擴(kuò)大性。民間審計(jì)是自愿審計(jì),會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)風(fēng)險(xiǎn)過大的客戶拒絕接受委托或取消業(yè)務(wù)約定;而國家審計(jì)屬強(qiáng)制審計(jì),對(duì)風(fēng)險(xiǎn)不同的客戶無選擇的權(quán)利,這無疑加大了審計(jì)的風(fēng)險(xiǎn)。另外,民間審計(jì)只具有審查報(bào)告權(quán);而國家審計(jì)還具有處理、處罰和移交權(quán),其權(quán)限的擴(kuò)大相應(yīng)地加大了國家審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的內(nèi)容和期間。

2•損失的多層次性。國家審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)不同于民間審計(jì)風(fēng)險(xiǎn),其后果主要不是表現(xiàn)為直接的經(jīng)濟(jì)損失,而是更多的表現(xiàn)在政治、社會(huì)、心理、名譽(yù)、信譽(yù)等多方面的損失。國家審計(jì)行為在一定程度上屬政府行為,一旦出現(xiàn)審計(jì)失敗,所造成的后果和損失遠(yuǎn)比民間審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)損失大得多,波及的面也要廣泛得多。

3•影響的廣泛性和長久性。審計(jì)委托人不同導(dǎo)致承擔(dān)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)后果的范圍不同,民間審計(jì)只受某客戶全體股東委托,出險(xiǎn)后只對(duì)利益相關(guān)的主體承擔(dān)責(zé)任;而國家審計(jì)的委托人實(shí)際上是全社會(huì)和全體人民,出險(xiǎn)后社會(huì)影響極大,而且給人們?cè)斐傻男睦黻幱耙膊灰自诙虝r(shí)間內(nèi)消除。

內(nèi)部審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的特征則主要體現(xiàn)在以下幾個(gè)方面:

1•更大難度的可控性。內(nèi)部審計(jì)在被審單位的地位決定了內(nèi)部審計(jì)不可能像民間審計(jì)那樣具有超然獨(dú)立性,必然要受到一定程度的限制,其客觀性和公正性也會(huì)因此而受到影響。那么內(nèi)部審計(jì)人員在將風(fēng)險(xiǎn)控制到一定水平時(shí)必然會(huì)遭遇到更大的難度。

2•更大范圍的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。國家審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的范圍廣大表現(xiàn)在其涉及到社會(huì)的方方面面,而內(nèi)部審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的范圍表現(xiàn)在單個(gè)企業(yè)內(nèi)部的方方面面。比如,民間審計(jì)的主要風(fēng)險(xiǎn)是對(duì)于企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表中的重大的錯(cuò)誤或漏報(bào)發(fā)表了不恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)意見,而內(nèi)部審計(jì)所要查證的不僅財(cái)務(wù)方面的問題,還涉及企業(yè)的經(jīng)營管理、貪污舞弊等方面,企業(yè)內(nèi)部員工對(duì)于內(nèi)部審計(jì)要求更為苛刻,即便是不重要的審計(jì)事項(xiàng)(如小金額的貪污)沒有被揭露出來,人們也會(huì)認(rèn)為是審計(jì)工作失敗,所以內(nèi)部審計(jì)面臨的風(fēng)險(xiǎn)范圍更大。