在管理舞弊防控中企業(yè)內(nèi)部審計機構(gòu)的相關分析

　　近年來發(fā)生的多起企業(yè)管理舞弊案一次又一次地說明管理舞弊危害巨大, 防控管理舞弊關系著企業(yè)的存亡。介紹舞弊和管理舞弊的定義, 分析管理舞弊產(chǎn)生的原因, 提出防控思路, 并闡述內(nèi)部審計參與管理舞弊防控的動機, 在此基礎上進一步分析內(nèi)部審計在防控管理舞弊中的優(yōu)劣, 思考內(nèi)部審計在防控管理舞弊中發(fā)揮作用的方法。

　　《南京審計學院學報》Journal of Nanjing Audit University(雙月刊)2004年創(chuàng)刊，堅持為社會主義服務的方向，堅持以馬克思列寧主義、毛澤東思想和鄧小平理論為指導，貫徹“百花齊放、百家爭鳴”和“古為今用、洋為中用”的方針，堅持實事求是、理論與實際相結(jié)合的嚴謹學風，傳播先進的科學文化知識，弘揚民族優(yōu)秀科學文化，促進國際科學文化交流，探索高等教育、教學及管理諸方面的規(guī)律，活躍教學與科研的學術風氣，為教學與科研服務。

　　1 舞弊與管理舞弊

　　1.1 舞弊的定義及產(chǎn)生原因

　　國際內(nèi)部審計師協(xié)會 (IIA) 2012年發(fā)布的《國際內(nèi)部審計專業(yè)實務標準》中指出, 舞弊是指任何以欺騙、隱瞞或違背信用為特征的非法行為。這些行為不依靠暴力和脅迫。個人或組織為獲取金錢、財產(chǎn)或服務, 為避免付款或提供服務, 或為獲得個人或組織私利等目的都有可能舞弊。我國《第2204號內(nèi)部審計具體準則———對舞弊行為進行檢查和報告》中所稱的舞弊, 是指組織內(nèi)、外人員采用欺騙等違法違規(guī)手段, 損害或者謀取組織利益, 同時可能為個人帶來不正當利益的行為, 包括損害組織經(jīng)濟利益的舞弊和謀取組織經(jīng)濟利益的舞弊。

　　由此可以看出, 不管是國際還是國內(nèi), 舞弊都具備幾方面的基本特征:舞弊是行為人蓄意實施的;舞弊具有不良動機和目的;舞弊形態(tài)多樣復雜, 又較為隱蔽, 主要以欺騙為主, 其危害性很大。

　　關于舞弊產(chǎn)生的原因, 美國的Albrecht教授提出了著名的舞弊三角理論, 認為舞弊的產(chǎn)生有著三方面的因素, 即壓力、機會和借口。壓力因素, 是舞弊者的一種行為動機, 可以理解為管理層面臨的硬性要求;機會因素, 是指企業(yè)舞弊行為能夠被掩蓋起來不被發(fā)現(xiàn)而逃避懲罰的可能性, 也就是壓力或動機變成現(xiàn)實的機會;借口因素, 是指舞弊者舞弊的合適理由, 或者說是管理層舞弊后采取的防范措施。產(chǎn)生舞弊的這三個因素可能存在先后關系, 壓力驅(qū)使尋求機會, 再尋找接口掩蓋事實。

　　1.2 管理舞弊的定義與動因分析

　　管理舞弊是舞弊的一種, 它是指管理當局通過違背會計信息披露的相關制度, 故意編制和披露虛假財務會計信息及有意忽略其他財務會計信息, 以欺騙財務報告使用者, 并實現(xiàn)自身目的的犯罪行為。

　　管理舞弊行為根源在管理者, 其動因也可以通過舞弊三角理論歸納分析。

　　1.2.1 壓力因素

　　壓力是管理層進行舞弊的行為動機, 可以說管理層在某種壓力下催生了各種形式的管理舞弊, 這些壓力有如下形式:

　　(1) 政策壓力。公司公開發(fā)行股票, 《中華人民共和國證券法》、中國證券監(jiān)督管理委員會《首次公開發(fā)行股票并上市管理辦法》等法律和部門規(guī)章均對公司的主體條件、財務與內(nèi)控、公司治理與規(guī)范運行條件等做出了明確規(guī)定。尚不具備相應條件的公司希望公開發(fā)行股票, 管理層的合理路徑是朝著相應條件完善公司治理, 改善經(jīng)營;捷徑則是鋌而走險, 通過舞弊粉飾, 達到相應的法律、規(guī)章要求。另外, 對已經(jīng)上市的公司, 也有相關業(yè)績要求, 達不到要求可能被“特別處理”或者“停止交易”, 這也構(gòu)成了對公司的壓力。

　　(2) 利益壓力。在一些企業(yè)的激勵措施中, 往往將公司業(yè)績與管理層經(jīng)濟利益掛鉤, 大大激發(fā)了管理層的積極性和責任感, 但另一方面, 也讓部分管理層陷入了過度追求企業(yè)經(jīng)濟利益的陷阱中, 甚至進行財務舞弊。

　　1.2.2 機會因素

　　(1) 公司治理缺陷。公司治理系統(tǒng)是否完善在一定程度上影響了舞弊的發(fā)生。一旦公司的治理系統(tǒng)過度集中, 出現(xiàn)一股獨大的狀況, 公司的實際控制人就有機會使用權(quán)利繞過內(nèi)部控制, 進行舞弊。

　　(2) 懲罰手段不夠。

　　根據(jù)《中華人民共和國會計法》第四十五條, “授意、指使、強令會計機構(gòu)、會計人員及其他人員偽造、變造會計憑證、會計賬簿, 編制虛假財務會計報告或者隱匿、故意銷毀依法應當保的會計憑證、會計賬簿、財務會計報告, 構(gòu)成犯罪的, 依法追究刑事責任;尚不構(gòu)成犯罪的, 可以處五千元以上五萬元以下的罰款;屬于國家工作人員的, 還應當由其所在單位或者有關單位依法給予降級、撤職、開除的行政處分。”可見, 管理層蓄意進行財務舞弊的懲罰措施并不十分嚴重, 相比其實現(xiàn)目的獲得的巨大利益, 這點懲罰起不到應有的威懾作用。

　　1.2.3 借口因素

　　管理層在壓力的驅(qū)使和適當?shù)臋C會下進行了舞弊, 還需要找些合適的理由, 使舞弊行為看上去合情合理。這些理由包括外部經(jīng)濟環(huán)境的影響、為了公司得到進一步發(fā)展、行業(yè)潛規(guī)則、公司制定了彌補措施等等。

　　由此可見, 管理舞弊試圖逃避外部監(jiān)管、欺騙投資者, 達到管理層私人利益, 不僅透支了企業(yè)信譽, 也給企業(yè)也管理層群體帶來無法挽回的損失。防控管理舞弊, 一是要完善監(jiān)管制度, 加強外部監(jiān)管;二是建設公司治理體系, 加強內(nèi)部防控。內(nèi)部審計作為公司內(nèi)控系統(tǒng)的重要一環(huán), 可以在內(nèi)部防控管理舞弊中發(fā)揮作用。

　　2 企業(yè)內(nèi)部審計機構(gòu)參與管理舞弊防控的動機

　　根據(jù)我國《第1101號———內(nèi)部審計基本準則》, 內(nèi)部審計是一種獨立、客觀的確認和咨詢活動, 它通過運用系統(tǒng)、規(guī)范的方法, 審查和評價組織的業(yè)務活動、內(nèi)部控制和風險管理的適當性和有效性, 以促進組織完善治理、增加價值和實現(xiàn)目標。

　　內(nèi)部審計機構(gòu)參與企業(yè)舞弊防控有現(xiàn)實意義。參與企業(yè)的舞弊管理防控是內(nèi)部審計機構(gòu)實現(xiàn)其自身價值的有效路徑。管理舞弊關系企業(yè)的生存, 內(nèi)部審計機構(gòu)參與管理舞弊防控, 一方面有利于內(nèi)部審計機構(gòu)接觸企業(yè)的關鍵管理崗位, 進一步深入企業(yè)的核心業(yè)務流程;另一方面, 一旦內(nèi)部審計機構(gòu)在管理舞弊防控中發(fā)揮了作用, 也就實現(xiàn)了其促進組織完善治理、增加價值的目的, 勢必將提升內(nèi)部審計機構(gòu)的地位, 擴大內(nèi)部審計機構(gòu)影響, 使機構(gòu)自身的發(fā)展進入良性循環(huán)。

　　3 企業(yè)內(nèi)部審計機構(gòu)在管理舞弊防控中的優(yōu)劣分析

　　3.1 企業(yè)內(nèi)部審計機構(gòu)在管理舞弊防控中的優(yōu)勢

　　3.1.1 協(xié)助改善內(nèi)部控制

　　良好的內(nèi)部控制體系可以降低舞弊風險, 內(nèi)部審計自身就是企業(yè)內(nèi)部控制的重要環(huán)節(jié), 內(nèi)部審計在內(nèi)部控制系統(tǒng)中對舞弊進行關注是企業(yè)業(yè)務與管理流程的基本環(huán)節(jié), 該環(huán)節(jié)一定程度上影響了企業(yè)管理過程的信息質(zhì)量。

　　根據(jù)《第2201號內(nèi)部審計具體準則———內(nèi)部控制審計》, 董事會及管理層的責任是建立、健全內(nèi)部控制并使之有效運行。內(nèi)部審計的責任是對內(nèi)部控制設計和運行的有效性進行審查和評價, 出具客觀、公正的審計報告, 促進組織改善內(nèi)部控制及風險管理。

　　具體來說, 內(nèi)部審計可以在以下方面幫助企業(yè)改善有關舞弊的內(nèi)部控制:首先, 內(nèi)部審計處于企業(yè)內(nèi)部, 有足夠的資源和渠道有重點的對相關控制進行測試, 比如測試企業(yè)的環(huán)境中是否存在防控舞弊的控制意識和舉報舞弊的暢通渠道;測試企業(yè)是否有其他機制監(jiān)控經(jīng)濟活動并保護資產(chǎn)安全;測試企業(yè)建立的舞弊方面的內(nèi)部控制制度和措施是否符合成本效益原則。然后, 內(nèi)部審計可以根據(jù)測試結(jié)果對內(nèi)控制度體系中與防控舞弊相關的書面政策發(fā)表建設意見, 改善舞弊相關的內(nèi)部控制。

　　3.1.2 消除信息不對稱風險

　　對企業(yè)外部的第三方審計機構(gòu)來說, 審計與被審計者之間的是一種委托代理關系, 審計雙方掌握的信息量是不均衡的。企業(yè)管理層聘請的審計機構(gòu)對企業(yè)的經(jīng)營成果進行審計, 審計機構(gòu)處于企業(yè)外部, 對企業(yè)的內(nèi)部控制、管理層優(yōu)劣、企業(yè)的關聯(lián)交易等情況難以了解。此外, 審計機構(gòu)在審計過程中難以搜集管理層舞弊證據(jù), 管理層會對其不利的證據(jù)源進行幕后處理。還有, 管理層為了使舞弊行為更好的隱藏, 會傾向于聘請其他審計機構(gòu)人員根據(jù)審計程序?qū)ξ璞仔袨檫M行包裝, 加劇信息不對稱的情況, 增加審計難度。

　　而內(nèi)部審計身處企業(yè)內(nèi)部, 對企業(yè)內(nèi)部控制和業(yè)務流程了解程度較高, 也清楚各業(yè)務流程的關鍵崗位, 相比而言降低了信息不對稱的風險。

　　3.1.3 對企業(yè)具有責任感

　　內(nèi)部審計是企業(yè)的一個獨立部門, 企業(yè)的興衰直接影響了企業(yè)各個單元的利益, 與各個單元密切相關。相對于外部審計的“照章辦事”, 內(nèi)部審計不會希望企業(yè)管理出現(xiàn)大的漏洞, 進而發(fā)生嚴重后果。出于對企業(yè)的責任和對自身利益的關切, 內(nèi)部審計更有動力去發(fā)現(xiàn)管理舞弊線索, 提供管理舞弊證據(jù)。

　　3.2 內(nèi)部審計在管理舞弊防控中的劣勢

　　3.2.1 獨立性不夠

　　我國企業(yè)的內(nèi)部審計機構(gòu)大致有以下三種組織形式:一是隸屬于董事會, 這種組織形式的內(nèi)部審計機構(gòu)獨立性相對較好, 地位也比較高, 監(jiān)督和檢查權(quán)限較大;二是隸屬于監(jiān)事會, 這種組織形式的內(nèi)部審計機構(gòu)獨立性、地位和監(jiān)督檢查權(quán)限也比較好, 但是內(nèi)部審計機構(gòu)設置于監(jiān)事會下, 容易混淆工作性質(zhì);三是率屬于總經(jīng)理, 這種組織形式的內(nèi)部審計機構(gòu)獨立性、地位和監(jiān)督檢查權(quán)限有限, 難以觸及企業(yè)高層次決策和經(jīng)濟行為。此外, 還有設置于財務部門的內(nèi)部審計機構(gòu), 這種組織形式的內(nèi)部審計機構(gòu)幾乎沒有獨立性。

　　需要注意的是, 即使是獨立性、地位和監(jiān)督檢查權(quán)限較好的內(nèi)部審計機構(gòu)組織形式, 也難言獨立客觀。首先, 在目前的環(huán)境下, 多數(shù)企業(yè)的董事會成員和管理層成員是重合或者高度重合的, 而內(nèi)部審計機構(gòu)是企業(yè)的內(nèi)部管理部門, 其機構(gòu)設置、人事任免、薪酬水平均由董事會或管理層議事機構(gòu)決定, 內(nèi)部審計機構(gòu)因為自身利益的限制無法真正獨立開展工作。其次, 內(nèi)部審計機構(gòu)的工作范圍由董事會或管理層授權(quán), 存在管理舞弊的企業(yè)不會授權(quán)內(nèi)部審計的工作范圍涉及敏感區(qū)域。

　　3.2.2 審計工作類型限制

　　目前國內(nèi)很多企業(yè)的內(nèi)部審計機構(gòu)工作仍然是以事后審計為主, 事前和事中審計程序不足。而管理舞弊一旦發(fā)生, 勢必對企業(yè)造成較大危害, 這時候開展的審計程序, 缺乏主動性和前瞻性, 其效果和意義均會大打折扣。

　　3.2.3 內(nèi)部審計技術落后

　　內(nèi)部審計第三方機構(gòu)甫瀚咨詢曾在《中國大陸與香港內(nèi)部審計能力與需求調(diào)查報告》中指出被調(diào)查的企業(yè)內(nèi)部審計機構(gòu)的信息技術審計能力, 特別是程序開發(fā)能力是內(nèi)部審計人員的薄弱環(huán)節(jié)。現(xiàn)代企業(yè)大力推行企業(yè)資源計劃 (ERP) , 以求信息化、智能化提升企業(yè)運營效率。內(nèi)部審計人員在這樣的企業(yè)環(huán)境中要評估企業(yè)的控制環(huán)境、測試各業(yè)務流程內(nèi)部控制的有效性, 必須掌握有效的信息審計技術方法, 實施有針對性的審計程序。

　　4 促進企業(yè)內(nèi)部審計機構(gòu)在管理舞弊防控中發(fā)揮作用的思考

　　4.1 進一步完善舞弊相關審計制度

　　2013年, 中國內(nèi)部審計協(xié)會制定發(fā)布了《第2204號內(nèi)部審計具體準則———對舞弊行為進行檢查和報告》, 明確了內(nèi)部審計人員在執(zhí)行審計任務時, 應該關注可能發(fā)生舞弊的各種情況, 評估舞弊發(fā)生的可能性, 檢查和報告舞弊情況。該準則是內(nèi)部審計人員面對舞弊行為的指引性文件, 對內(nèi)部審計人員開展相關審計工作具有指導意義。下一步, 應繼續(xù)出臺更具有操作意義的作業(yè)指引或?qū)崉詹僮髦改? 或通過對管理舞弊案例的研究, 歸納總結(jié)內(nèi)部審計人員在不同環(huán)境下對管理舞弊可采取的應對措施, 進一步引導內(nèi)部審計人員發(fā)現(xiàn)和報告舞弊行為。

　　4.2 改善企業(yè)控制環(huán)境

　　研究發(fā)現(xiàn), 良好的企業(yè)控制環(huán)境可以降低管理舞弊的風險。而管理舞弊均由管理層實施, 管理者是否具有正直的品質(zhì)和良好的道德, 是企業(yè)控制環(huán)境的重要因素。管理者不誠信、價值觀扭曲, 再完美的內(nèi)控體系也形同虛設, 越是成功的管理者, 越容易落入自信和獨斷的陷阱, 越需要制度監(jiān)督。所以企業(yè)管理層應從自身做起, 在企業(yè)內(nèi)部培育風清氣正的企業(yè)文化, 輔以內(nèi)部監(jiān)督, 改善企業(yè)控制環(huán)境, 降低舞弊風險。

　　4.3 轉(zhuǎn)變審計觀念, 提高審計技術方法

　　面對管理舞弊, 僅靠事發(fā)后的“亡羊補牢”是不夠的, 還需重視事前防范、事中控制, 切實降低管理舞弊風險。內(nèi)部審計機構(gòu)在企業(yè)中可發(fā)揮咨詢建議職能, 在企業(yè)內(nèi)部宣貫舞弊風險的事前、事中和事后控制意識, 并根據(jù)企業(yè)自身特點, 通過制定控制制度指定內(nèi)部審計在舞弊風險管理中的角色和參與舞弊風險管理的具體方法和路徑。

　　另一方面, 內(nèi)部審計機構(gòu)應加強隊伍建設, 使內(nèi)部審計人員熟悉信息系統(tǒng)環(huán)境下企業(yè)的管理特點和業(yè)務流程模式, 豐富內(nèi)部審計人員應對信息化、智能化企業(yè)環(huán)境的審計程序和審計方法, 以應對企業(yè)的舞弊風險。

　　4.4 增強內(nèi)部審計與內(nèi)部監(jiān)察、外部監(jiān)管的聯(lián)動

　　鑒于內(nèi)部審計機構(gòu)身處企業(yè)內(nèi)部的客觀事實, 內(nèi)部審計機構(gòu)發(fā)現(xiàn)管理舞弊得不到處理和沒有發(fā)現(xiàn)管理舞弊之間沒有區(qū)別。從企業(yè)健康發(fā)展的角度考慮, 應建立內(nèi)部審計機構(gòu)的內(nèi)外部聯(lián)絡機制。內(nèi)部審計機構(gòu)可與內(nèi)部監(jiān)察機構(gòu)分享審計發(fā)現(xiàn), 必要時可向政府紀律檢查機關、法律監(jiān)督機關提供審計發(fā)現(xiàn)和相關證據(jù), 樹立內(nèi)部審計機構(gòu)的形象, 加強審計監(jiān)督的嚴肅性。

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